En una situación económica como la actual, caracterizada por la falta de liquidez generalizada en los agentes económicos, el criterio de imputación temporal del Impuesto sobre el

Valor Añadido, basado en el devengo (es decir, en el momento en que se realiza la operación y no en el momento en que se cobra la factura), puede resultar altamente gravoso para las empresas o entidades en aquellos casos donde las operaciones realizadas incorporen plazos de cobro elevados o, aún más, cuando dichas operaciones se realicen para empresas con imposibilidad de pago.

Cabe señalar el perjuicio económico que supone para una empresa o entidad prestar un servicio o vender alguno de sus productos y, que, finalmente, el cobro se realice de forma tardía o que ni tan siquiera se llegue a producir. Los efectos pueden sintetizarse en tres:

Sobrecoste financiero:

El vendedor o prestador de servicios habrá tenido que remunerar a sus factores de producción necesarios (proveedores o trabajadores) con unos plazos de pago inferiores a los que pueda cobrar sus ventas y, por tanto, requerirá de cierta financiación para cubrir este desfase, la cual, y en la medida que ésta sea bancaria, producirá un aumento de sus gastos financieros. En este sentido, la obligación de liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, sin la exigencia de que la operación haya sido cobrada, no hará más que incrementar la necesidad financiera y, en consecuencia, el coste asociado en intereses o comisiones bancarias.

Costes de oportunidad:

La empresa o entidad acreedora, en la medida que pueda tener un elevado número de recursos “invertidos” en clientes (es decir, que haya realizado ventas y que sigan pendientes de cobro a un plazo elevado de tiempo), estará en riesgo de no disponer, salvo entrada de financiación adicional, de los recursos necesarios para llevar a cabo inversiones precisas para el desarrollo de su actividad. Esta situación, lógicamente, puede condicionar la viabilidad a largo plazo de esta empresa.

Pérdidas por morosidad:

Los efectos anteriormente comentados suponen un perjuicio empresarial que, no obstante, no es tan pernicioso como el hecho de acabar no cobrando la venta realizada. En estos casos, cuando existe morosidad el daño económico es netamente superior, pues no se trata de un coste únicamente financiero, sino que es una pérdida de recursos que se han destinado a producir un servicio o un bien el cual no ha reportado ningún ingreso monetario para la empresa o entidad. Las empresas o entidades que sufren retraso en el cobro de sus facturas y, especialmente aquellas que no llegan a cobrarlas, soportan enormes costes que ponen en peligro su viabilidad actual y futura.

Como es fácil intuir, los efectos negativos anteriormente comentados inciden más en aquellos sectores económicos caracterizados por un volumen de ventas unitario más elevado, pues la consecuencia de una factura impagada ocasionará mayores costes financieros, a la vez que inmovilizará un mayor volumen de recursos y, sobre todo, podrá producir un nivel de pérdidas más elevado (al ser el coste unitario de producción superior). En este sentido, sectores económicos, como la construcción, ya se han visto tremendamente sacudidos por los efectos ocasionados por la falta de liquidez de sus empresas.

En el sector de las entidades deportivas, se ha podido observar como las dificultades de pago de sponsors, de productoras audiovisuales, o de los propios clubs que se comprometen a satisfacer traspasos de derechos sobre jugadores han derivado en situaciones que han puesto en peligro la viabilidad de un elevado número de entidades deportivas, alguna de las cuales han debido instar el Concurso de Acreedores como medida para intentar su continuidad a medio plazo.

Asimismo, el retraso en el cobro de aquellos créditos contra la Administración Pública también ha incidido negativamente en aquellas empresas que tienen como clientes a Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales u otro tipo de Administración Pública. En este sentido, el sector de las entidades deportivas no ha sido, en absoluto, ajeno a esta circunstancia.

 

Medidas fiscales como atenuantes de los costes por morosidad

Con el objeto de evitar que las empresas deban tributar por beneficios o ingresos que no han sido cobrados, se regulan en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el impuesto directo que graba su beneficio (Impuesto sobre Sociedades, si es una persona jurídica; o Impuesto sobre la Renta, si se trata de una persona física en el ejercicio de una actividad económica) diversas medidas encaminadas a eliminar el impacto negativo de las situaciones de morosidad de los deudores.

Para atenuar los efectos que puede provocar sobre el proveedor de servicios o el vendedor, el criterio de imputación temporal en el IVA, la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula diversos supuestos y procedimientos en los que se puede solicitar la recuperación del IVA repercutido y, por tanto, ingresado a Hacienda, en los casos de facturas impagadas. Este procedimiento, denominado modificación de la base imponible, requiere de unos rigurosos condicionantes que han sido rebajados recientemente mediante la entrada en vigor del Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de abril, de tal forma que se ha tendido a facilitar la utilización de este mecanismo como medida favorecedora de la liquidez de las empresas (especialmente, para aquellas de tamaño medio o pequeño).

De esta forma, cuando una empresa víctima de la morosidad de alguno de sus clientes solicita ante la Agencia Tributaria la Modificación de la Base Imponible, está paliando (aunque en muchos casos, sólo levemente) los costes financieros derivados del cobro tardío de sus facturas o del impago de las mismas.

A nivel tributario, al margen de esta medida que afecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, también está regulada en el Impuesto sobre Sociedades la posibilidad de provisionar (o, en terminología actual, deteriorar) aquellas operaciones realizadas durante un ejercicio y de las que existan dudas razonables de que lleguen a ser cobradas. En estos supuestos, estas ventas o prestaciones de servicios se neutralizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, de tal forma que no computan para determinar cuál es el beneficio obtenido a someter a tributación.

Para aquellos contribuyentes personas físicas que realicen una actividad económica por cuenta propia y que, por tanto, tributen en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas como Empresarios Individuales por el beneficio obtenido mediante el sistema de Estimación Directa, existe la posibilidad de acogerse al criterio de caja (es decir, a la imputación de los ingresos y los gastos en el periodo en el que efectivamente se cobren o se paguen) siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos formales.

En un orden legal, aunque no estrictamente fiscal, recientemente ha entrado en vigor la Ley 15/2010 de Morosidad, con el objeto de reducir los plazos de pago imperantes entre las empresas en España. Esta norma, que, en síntesis, establece unos plazos máximos de pago que son de obligatorio cumplimiento para todas las empresas y entidades que operen en el mercado nacional, debe aún mostrar que es realmente aplicable y que, por tanto, se va a constituir en una herramienta eficaz para reducir el impacto de las pérdidas que la morosidad ocasiona a las empresas. Así, y de forma progresiva, se establece para el año 2013 la obligatoriedad de pactar plazos de cobro no superiores a 60 días entre empresas privadas y a 30 días cuando el deudor es una empresa pública. Para el año 2010, y en régimen transitorio, estos plazos han sido de 85 y 50 días respectivamente.

 

El criterio de imputación temporal en el IVA. Cuotas repercutidas y cuotas cobradas

El Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, graba la adición de valor en las entregas de bienes o en las prestaciones de servicios, con independencia del plazo en que estas operaciones se cobren por parte de los clientes.

Cuando una empresa realiza un servicio o una venta, emite una factura y es en ese momento cuando repercute este impuesto a su cliente. Posteriormente, y de forma periódica (trimestral o mensual en función de su volumen de actividad), la empresa o entidad emisora de la factura debe ir liquidando ante la Administración Tributaria las cuotas repercutidas, de las que se puede deducir las cuotas que ha ido soportando respecto de sus proveedores y que resulten deducibles en base a las normas contempladas en la ley y en el Reglamento de IVA.

Puede ocurrir perfectamente, y ciertamente es bastante habitual que una empresa tenga la obligación de liquidar las cuotas de IVA que ha repercutido a sus clientes, pero que dichas cuotas no le han sido abonadas por parte de estos últimos, en la medida que los plazos de cobro de las operaciones declaradas sean superiores a los plazos de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estos casos, se produce un perjuicio financiero para la empresa que liquida este impuesto, pues lo está ingresando sin previamente haberlo cobrado de parte de sus clientes conviene no olvidar que el mecanismo de liquidación del IVA se basa en que las empresas actúan como recaudadoras de este impuesto que, finalmente, es el consumidor final quien lo soporta).

Por tanto, y en la medida que el flujo financiero se aleje del flujo operativo de una entrega de bien o prestación de servicio, nos podemos encontrar ante distorsiones, las cuales son más acusadas en la medida que escasee la liquidez en las empresas.

Este criterio es el que se utiliza de forma general, según establece la Ley de IVA. No obstante, existen diversas excepciones al mismo; las más significativas son las siguientes:

? Operaciones a plazo: En aquellas operaciones donde transcurra más de un año entre el devengo de la misma y el último vencimiento de la factura emitida, la normativa del IVA permite (no obliga) liquidar el IVA repercutido en función de los vencimientos pactados (los cuales no tienen por qué traducirse en el cobro de los mismos).

? Operaciones de trato sucesivo: En la prestación de aquellos servicios que se prestan de forma periódica (arrendamientos o suministros), el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible el precio pactado en dichas operaciones.

 

Créditos clasificados como incobrables en el IVA

Tal y como se ha comentado previamente, el procedimiento por el que una empresa puede solicitar a la Administración Tributaria la recuperación del IVA ingresado previamente y que aún no ha sido cobrado por parte de su cliente es aquel denominado como modificación de la base imponible regulado en el artículo 80 de la ley 37/1992.

Mediante este procedimiento, las empresas reducen, en la siguiente declaración periódica a presentar de IVA, su base imponible por aquellas operaciones que se consideren total o parcialmente incobrables y, de esta manera, reducen el IVA repercutido declarado, lo que conlleva a disminuir la carga tributaria en este impuesto.

Los requisitos para calificar una operación como incobrable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son los siguientes:

En relación al deudor

? Residente: La empresa deudora debe estar establecida en el territorio de aplicación del impuesto (es decir, en cualquier lugar de España, salvo Ceuta, Canarias y Melilla).

? No vinculado: El comprador deudor no debe ser una empresa o persona vinculada (a efectos fiscales) con la empresa o entidad vendedora.

? Empresario: El deudor (o destinatario de la operación) debe ser otra empresa o persona física profesional. En el caso de que el deudor fuera un particular (no empresario), el importe de la factura (base imponible) deberá ser superior a 300 euros.

 

En relación a la deuda

? Créditos no garantizados: Es decir, no debe existir ninguna garantía real o fianza que cubra el importe de la operación. Asimismo, tampoco se catalogarán como créditos incobrables aquellos que están cubiertos por entidades aseguradoras de riesgo o caución.

? Plazo de cobro: Para clasificar una factura como incobrable, el plazo transcurrido desde el devengo de la operación generalmente, fecha de emisión de la factura) debe ser superior a un año. No obstante lo anterior, y como novedad introducido por el antes mencionado Real Decreto 6/2010, a partir del 14 de abril de 2010, este plazo podrá ser de seis meses en aquellas empresas cuyo volumen de facturación correspondiente al año anterior sea inferior a 6.010.121,24 euros.

 

Requisitos formales

? Registro contable: La factura emitida debe estar registrada en el libro registro de facturas emitidas.

? Reclamación Deuda: La empresa debe haber instado el cobro de la deuda mediante reclamación judicial (se entenderá que esto ha sucedido cuando la demanda haya sido admitida a trámite). No obstante, y como novedad introducida por el Real Decreto 6/2010, a partir del 14 de abril de 2010, se admitirá también un Acta Notarial donde se reclame el cobro de esta deuda. Este último procedimiento resulta, en la práctica, mucho más económico y ágil y, por tanto, favorece la posibilidad de recuperar el IVA repercutido previamente.

? Entidades Públicas: A partir del 14 de abril de 2010, también se va a permitir la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones realizadas con entidades públicas, siempre y cuando esta entidad emita un certificado reconociendo el importe de la deuda y la antigüedad de la misma (la cual debe ser, con carácter general, superior a un año y, para aquellas empresas con un volumen de facturación inferior a 6.010.121,24 euros, superior a seis meses).

Con independencia de los requisitos anteriormente mencionados, siempre se va a considerar como un crédito incobrable aquel que haga referencia a las cantidades pendientes de cobrar respecto de un deudor que haya sido declarado en Concurso de Acreedores.

 

Plazos para solicitar la modificación de la base imponible

Una vez se ha clasificado una deuda como incobrable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conviene, para poder ejercer el derecho a recuperar el IVA previamente ingresado, estar muy pendientes de los plazos para realizar la solicitud, pues el incumplimiento de los mismos (ya sea por defecto o por exceso) acarrea automáticamente la pérdida de este derecho.

Factura rectificativa

En primer lugar, debe emitirse y enviar una factura rectificativa, mediante la cual se retrocede la cuota (y no el importe de la base imponible) repercutida previamente y, por tanto, ingresada. El plazo para emitir esta factura rectificativa es de tres meses a contar desde la finalización del periodo de espera:

? Un año desde la emisión de la factura (con carácter general).

? 6 meses desde la emisión de la factura (para empresas cuya facturación el año anterior fue inferior a 6.010.121,24 euros).

En el caso de declaración de Concurso de Acreedores del deudor de la factura, el plazo para emitir la factura rectificativa será de:

? Un mes desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la Declaración de Concurso (con carácter general).

? Quince días desde la publicación del Concurso de Acreedores (en aquellas empresas concursadas cuyo pasivo sea inferior a 10 millones de euros y que, por tanto, les sea de aplicación el procedimiento abreviado del Concurso de Acreedores)

 

Solicitud modificación base imponible

Después de haber emitido dicha factura, deberá enviarse a la delegación de la Administración Tributaria correspondiente (según el domicilio fiscal de la empresa o entidad) la siguiente documentación en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa antes mencionada:

? Escrito de solicitud.

? Copia de la documentación acreditativa de la reclamación judicial, del requerimiento notarial efectuado al deudor, o del certificado emitido por la entidad pública deudora (según proceda).

? En el caso de que el deudor esté declarado en Concurso de Acreedores, deberá aportarse la copia del auto judicial de declaración de concurso en lugar de la documentación acreditativa mencionada en el punto anterior.

? Copia de la factura rectificativa.

Una vez cumplimentado en forma y plazo todos estos requisitos, la empresa o entidad víctima de la morosidad por parte de su cliente podrá incluir en su declaración periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido la rectificación de las cuotas no cobradas por parte de su cliente.

Por último, cabe señalar que, si con posterioridad a la fecha de la modificación de la base imponible, la empresa o entidad acreedora acaba cobrando las cantidades que estaban pendientes por parte de su cliente no será obligatorio el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando su deudor sea una empresa o empresario individual.

El único supuesto que obliga a la empresa o entidad acreedora a modificar nuevamente su base imponible al alza es cuando ésta desista de la reclamación judicial o llegue a un acuerdo con el deudor.

 

 

Equipo de Redacción IESPORT

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